Jak policzyć zyskowność produktów, usług, klientów – cz.1 Wyliczenia

W czym problem ?

 
Zapewne, co miesiąc odczytujesz z rachunku wyników, zysk wypracowany przez Twoją firmę. Widzisz w nim jak składają się na niego grupy przychodów i kosztów, jednak czasami taki układ sumarycznych kwot per cała firma jest niewystarczający. W takiej prezentacji danych nie znajdziesz odpowiedzi na strategiczne pytania:

1. Ile i na jakich produktach czy klientach faktycznie zarabiam ?
2. Które z produktów powinienem rozwijać, a które eliminować, bo generują straty ?
3. Dla jakich produktów i klientów jest możliwe udzielanie dodatkowych rabatów, aby zwiększyć zyskowny wolumen sprzedaży, a gdzie muszę ograniczyć koszty produkcji, aby być rentownym?

 
Oczywiście każdy kto przygotowywał wycenę ofert dla klientów w tym miejscu powie, że przecież zna zakładaną zyskowność produktów, a wiedząc jakich rabatów udziela klientom zna także zyskowność poszczególnych klientów. Problem w tym, że założenia sobie, a życie sobie, tzn.:

• Ceny sprzedaży były wyliczane na pewnych założeniach kosztowych, które w miarę upływu czasu coraz bardziej się zmieniają (a ceny sprzedaży często przez jakiś okres pozostają stałe)
• Praktyka udzielania rabatów sprzedażowych, „żyje swoim życiem” i rzadko na co dzień jest weryfikowana w kontekście rzeczywistej zyskowności
• W sferze produkcji jest ciągły proces zmian cen materiałów, usług, robocizny, który ciężko na bieżąco odzwierciedlać w cenach sprzedaży
• W sferze pozaprodukcyjnej koszty okresu (które oczywiście też się zmieniają) obciążają swoją porcją kosztów produkty w różnym stopniu – wolumen produkcji się zmienia i raz jednostkowy narzut kosztów nieprodukcyjnych jest większy, a raz mniejszy (i bardzo rzadko jest taki jak zakładaliśmy)
• Mają miejsce niezależne od nas zjawiska zmiany poziomu kosztów jak np. zmiany kursów walut (gdy kupujemy materiały i/lub sprzedajemy produkty w różnych walutach)

 
To wszystko powoduje, że zyski które zakładamy kalkulując ceny sprzedaży w praktyce nigdy nie występują w rzeczywistości – to jest normalne. Jeśli chcesz się przekonać czy w Twojej firmie też tak jest wykonaj proste ćwiczenie:
 
sprzedanym w ostatnim miesiącu produktom przypisz zakładaną przez Ciebie marżowość, skoryguj o zakładane rabaty klienckie i sprawdź czy wyliczony na tej podstawie zysk równa się temu, który widzisz w rachunku zysków i strat. Oczywiście się nie równa i co więcej jeśli porównasz te dwie kwoty zysku to się pewnie różnią o kilkadziesiąt lub więcej procent.

 
Czy to źle, że są takie różnice? Nie do końca, raczej stwierdziłbym, że rzeczywistość jest na tyle zmienna w stosunku do założeń, że należy się pogodzić z faktem różnic i w sensie zarządzania firmą „wyposażyć się” w odpowiednie narzędzie czyli omawianą tutaj analizę zyskowności.

 
Zauważ jeszcze jeden fakt: wspomniana wyżej hipotetyczna różnica kilkudziesięciu procent między zakładanym a faktycznym zyskiem oznacza średnią różnicę jednak warto uświadomić sobie, że zyskowność produktów nie rozkłada się prostoliniowo, tylko wg zasady Pareto i można to podsumować tak:

 
Reasumując: Bazowanie jedynie na ogólnym rachunku wyników bez wiedzy o faktycznej a nie zakładane rentowności produktów i klientów porównałbym do żeglowania statkiem na oceanie bez mapy, jedynie ze wskazówką, że nasz port docelowy jest gdzieś na południu. Oczywiście możemy płynąć wg przeczucia jak to wciąż robi wielu biznesmenów tyle, że błądzenie w biznesie jest po prostu bardzo, bardzo kosztowne.

Potencjał

Warto uświadomić sobie potencjał zajęcia się tym tematem. W większości biznesów produkujących wyroby, w których nie występuje unikalna technologia i nie występuje marka uzasadniająca wyższe marże standardowa zyskowność firmy oscyluje od kilku do kilkunastu procent. W takiej sytuacji (a szczególnie przy szerokim portfolio produktów i klientów) indywidualne rentowności są dość mocno rozstrzelone. Wyobraź więc sobie że znając: na czym zarabiasz, ile zarabiasz i dlaczego tyle zarabiasz:

• wyeliminujesz nierentowne produkty/klientów
• znając przyczyny niższych marż (ilości i ceny materiałów, koszty procesu produkcyjnego, porównanie z cenami sprzedaży, itd.) zredukujesz te negatywne przyczyny
• rozwiniesz sprzedaż tych produktów które okazały się najbardziej rentowne

Jaki byłby tego efekt ? Czy wzrost rentowności o np. 3% jest realny ? Jeśli tak to wymnóż swoje roczne przychody przez 3% i zobacz o jakiej kwocie mówimy.

Jak to policzyć ?

 
Na wstępie przyznam, że w wielu firmach jest to jedna z trudniejszych do wykonania kalkulacji ponieważ problemem jest nie tyle logika wyliczeń co:

• brak danych źródłowych odpowiedniej jakości i na odpowiednio niskim poziomie szczegółowości – ponieważ analiza jest na poziomie indywidualnych produktów to musimy mieć chociaż podstawowe dane na takim właśnie poziomie szczegółowości. Nie wchodząc w szczegóły idealna szczegółowość danych to:
  • faktycznie zużyta ilość materiałów per zlecenie produkcyjne
  • faktyczny czas produkcji na poszczególnych operacjach produkcyjnych każdego zlecenia produkcyjnego.

  Wniosek jest taki: potrzebny jest system ERP obsługujący zlecenia produkcyjne. Jednak nawet w firmach działających w oparciu o system ERP nie zawsze zdarza się raportowanie rzeczywistych danych na takim poziomie dokładności, dlatego im mniej dokładne dane tym bardziej będzie skomplikowany model wyliczeń, który musi zasymulować rzeczywistość. Właśnie ten czynnik powoduje największe komplikacje.

• ilość danych do przeliczenia – jak się później przekonasz wyliczenie od strony technicznej oznacza de facto kalkulację osobnego rachunku zysków i strat dla każdej linii faktury sprzedażowej. Przykładowo jeżeli układ wyliczenia zysku dla produktu składa się z 10 elementów (przychody, koszty), wystawiłeś w miesiącu 100 faktur, a na każdej z nich było 10 pozycji to finalnych kwot o wyliczenia jest 10*100*10=10.000. To sporo, a jeżeli sobie uświadomimy, że za wyliczeniem każdej z nich stoi ileś tam składowych to wchodzimy w przynajmniej setki tysięcy, a praktycznie miliony liczb dla wyliczenia dotyczącego zaledwie jednego miesiąca.
  Wniosek nasuwa się sam: musisz mieć odpowiednie narzędzia aby to zrobić (Excel może nie wystarczyć) i osoby, które potrafią to wykonać w oparciu o te narzędzia. Nie wchodząc w szczegóły techniczne mówimy tu o systemach opartych o bazy danych zarówno w warstwie kalkulacji danych jak i analizy/prezentacji

Dane źródłowe

 
Oto spis danych, które będą potrzebne do obliczeń:
 
Przychody – czyli potrzebujemy informację co sprzedano i za ile. To jest po prostu spis wszystkich linii faktur sprzedaży. Najlepszym rozwiązaniem jest eksport tych danych z systemu fakturującego.

 
Ilościowe zużycie materiałów – jeśli dysponujesz systemem ERP, w którym jest raportowane zużycie materiałów to idealnym układem danych jest rzeczywiste zużycie materiałów wsadowych per zlecenie produkcyjne. Jeżeli takich danych nie ma, to potrzebne są normy produkcyjne oraz informacja jakie produkty były produkowane. W tym wariancie dodatkowo potrzebne będzie łączne, miesięczne zużycie materiałów aby rozliczyć ewentualne różnice zużycia łącznego i tego wyliczonego na bazie norm.

 
Ceny materiałów – idealnym układem jest wycena każdego zużycia wg ceny rzeczywistej (jeśli stosujesz ewidencję materiałów z dokładnością do partii materiału co jednak zdarza się rzadko) lub wg jednej z metod wyceny: FIFO, LIFO lub średnia ważona. Mniej dokładną, jednak wciąż w zupełności wystarczającą metodą wyceny będzie cena ewidencyjna z rozliczanymi odchyleniami. Reasumując ta wycena będzie bazowała na wycenie stosowanej w systemie magazynowym.

 
Czasy produkcji – analogicznie do zużycia materiałów jeśli dysponujesz systemem ERP, w którym są raportowane operacje produkcyjne to idealnym układem danych jest rzeczywisty czas produkcji danej operacji per zlecenie produkcyjne (na gnieździe produkcyjnym). W praktyce rzadko firmy mierzą te czasy i częściej raportują czas normatywny – ten wariant także jest akceptowalny i wtedy znaczenie będą miały proporcje czasów normatywnych w poszczególnych wyrobach które były produkowane.

 
Dostawy produktów – potrzebne będą dane jakie produkty dostarczono do klientów (sprzedano). Zazwyczaj ta informacja pochodzi z faktur sprzedaży (no bo dostarczono to co później zafakturowano), jednak większą dokładność / ułatwienie w obliczeniach dałaby informacja z których zleceń produkcyjnych pochodziły wydane produkty. Jeśli tej informacji nie ma to na etapie obliczeń ten problem zostanie rozwiązany (patrz poniżej).

 
Dostawy materiałów i towarów – poza sprzedażą produktów może się zdarzyć odsprzedaż materiałów czy też typowa działalność handlowa. W takim wypadku co i w jakiej ilości sprzedano pozyskamy podobnie jak w przypadku produktów z faktur sprzedaży, jednak potrzebujemy dodatkowo informacji o koszcie zakupu tych pozycji. Najlepszą metodą jest zastosowanie tego samego mechanizmu wyceny co w przypadku materiałów.

 
Klucze kalkulacyjne – jeżeli chcemy liczyć marże produktów nie tylko na poziomach „po kosztach produkcji” ale także na poziomie kosztu całkowitego to musimy dokonać nieco sztucznego przyporządkowania kosztów (i czasami przychodów) nieprodukcyjnych do poszczególnych wyrobów. Oczywiście można to zrobić zbiorczo procentowym narzutem na koszt produkcji jednak zastosowanie kluczy rozliczeniowych, które lepiej odzwierciedlają rzeczywistość daje lepsze efekty. Na przykład koszty administracyjne można rozliczyć proporcjonalnie do ilości pozycji fakturowanych (bo „rozmiar” administracji nie zależy od ceny sprzedawanych pozycji ale ile tych pozycji firma sprzedaje), koszty transportu/dystrybucji proporcjonalnie do wagi czy objętości (bo nie koszt produkcji wyrobu decyduje o koszcie jego transportu), itd.

Wyliczenie przychodów

Zostały pokazane jako pogrupowane na produkty, klientów lub ich grupy ale de facto to są linie faktur sprzedaży – na takim poziomie szczegółowości odbywają się obliczenia. Wygodnym rozwiązaniem jest ich automatyczna konwersja z systemu do fakturowania (oczywiście trzeba zadbać o właściwą konwersję kursów walut, jednostek miary, itp.). W praktyce temat może okazać się bardziej skomplikowany ponieważ występują nietypowe pozycje:

• cenowe faktury korygujące,
• rabaty okresowe (udzielane za np. przekroczenie obrotów kwartalnych),
• pozycje faktur „towarzyszące” jak np. transport czy pakowanie, które odnoszą się do innych pozycji
• dodatkowe pozycje w zestawie sprzedawane po „symbolicznej złotówce”

 
Tego typu przypadki powinny być przydzielone w odpowiedni sposób do pozycji faktur, których dotyczą, co niejednokrotnie wiąże się z niebanalnym sposobem rozliczeń.

Wyliczenie kosztów produkcji okresu

Zadanie polega na przypisaniu rzeczywistych kosztów pochodzących z dokumentów źródłowych (faktur, list płac, wydań magazynowych, itd.) do produktów produkowanych w tym okresie.

 
Materiały ujęte w strukturze produktu (wsadowe) – jeśli dysponujemy rzeczywistymi zużyciem każdego materiału per zlecenie produkcyjne to sprawa jest prosta. Jeśli tylko normą produkcyjną to pamiętaj aby różnicę między sumarycznym zużyciem materiałów wsadowych a tym wyliczonym na podstawie norm doliczyć proporcjonalnie do zużycia normatywnego. Czy bardziej możesz pogrupować materiały w ramach takiego doliczenia tym lepiej.

 
Obcy proces produkcyjny (podwykonawstwo) ujęte w strukturze produktu – najlepszym rozwiązaniem jest przypisanie pozycji faktur zakupu od kooperanta do odpowiadających im zleceń produkcyjnych (o ile Twój system ERP to umożliwia). Jeżeli nie jest to możliwe to faktury od każdego kooperanta rozlicz na operacje produkcyjne danego miesiąca przypisane temu kooperantowi. Proporcją do rozliczenia będzie koszt normatywny, który powinien być równy temu z faktur. Jeśli nie jest (nieaktualne stawki, prace dodatkowe) to różnica będzie rozliczona proporcjonalnie.

 
Własny proces produkcyjny – to skomplikowany proces, który polega na rozliczeniu grup dokumentów źródłowych (faktur, list płac, amortyzacji, itp.) na poszczególne operacje produkcyjne na każdym ze zleceń produkcyjnych. Kluczem rozliczania tych kosztów jest albo sam czas albo czas ważony inną zmienną. Na przykład tworzymy klucz rozliczeniowy amortyzacji odpowiadający kosztom amortyzacji na poszczególnych gniazdach produkcyjnych. Globalny koszt amortyzacji jest rozliczany na poszczególne operacje w zleceniach w proporcji do czasu wymnożonego przez wartość tego klucza.
Czas – najlepiej jeśli posiadamy rzeczywisty, zaraportowany czas każdej operacji produkcyjnej per zlecenie produkcyjne. Wtedy wszelkie sytuacje w których np. praca trwa dłużej niż przewidziano od razu znajdą odzwierciedlenie w kosztach. Jeśli danych rzeczywistych nie ma to opieramy się na czasie normatywnym.
Koszt – dużym ułatwieniem jest rejestrowanie w księgowości kosztów w podziale na miejsca (MPK) odpowiadające działom (grupom gniazd produkcyjnych) lub wręcz samym gniazdom. Wtedy mamy gotowe grupy kosztów, które można rozliczyć w proporcji do samego czasu. Jeśli tak nie jest pozostaje stworzyć klucze rozliczeniowe i koszty przed rozliczeniem pogrupować tak aby ich charakter odpowiadał kluczowi rozliczeniowemu, np. dla kosztów osobowych kluczem może być ilość pracowników na poszczególnych gniazdach.

Zjawisko przesunięcia w czasie sprzedaży w stosunku do produkcji

W firmach w których nie produkuje się wyłącznie pod zamówienie klienta lub cykle produkcyjne nie są liczone w godzinach czy minutach ale dniach czy tygodniach zdarzają się sytuacje gdzie w produkowanych w jednym miesiącu wyrobów nie uda się zakończyć i sprzedać w tym samym. Skutkiem tego ilość/wartość tego czym zajmowała się produkcja nie równa się ilości/wartości tego co sprzedano. Tę różnicę łatwiej zrozumieć jeśli uświadomimy sobie że mamy 3 grupy wyrobów:

a) wyprodukowane w poprzednich miesiącach i sprzedane w tym
b) wyprodukowane i sprzedane w tym miesiącu (zapewne większość)
c) (wy)produkowane w tym miesiącu ale niesprzedane

Koszty produkcji tego miesiąca pokrywają grupy b) i c), natomiast w tej analizie zyskowności interesują nas grupy a) i b). Konsekwencją tego stanu rzeczy jest konieczność wykonania takiej samej kalkulacji kosztów dla poprzedniego miesiąca (aby wyliczyć koszty grupy a). W efekcie praktycznie zawsze te same wyroby produkowane w różnych miesiącach będą miały różne koszty produkcji.

 
Drugim aspektem tego zjawiska jest sposób przypisania do sprzedaży partii produktu (jeśli była dostępna więcej niż jedna) zostały wydane klientowi (bo jak już wiesz różne partie mają różne koszty wytworzenia). Jeśli ewidencjonujesz stan magazynowy z dokładnością do partii to problem nie istnieje, jeśli jednak tego nie robisz to musisz zasymulować jakąś logikę wydań (FIFO, LIFO lub średnia ważona) i zgodnie z wyliczyć wartość.

Koszty nieprodukcyjne

To są koszty poniesione w danym okresie i przyjmujemy logikę gdzie obciążają wszystkie wyroby sprzedane w danym okresie. Innymi słowy jeśli firma sprzedałaby w danym miesiącu tylko jeden wyrób to on przyjmie całość tych kosztów.

 
Przypisanie tych kosztów do poszczególnych wyrobów odbywa się za pomocą opisanych wcześniej kluczy kalkulacyjnych, które na tyle ile to możliwe (to zadanie jest z natury sztuczne) rozdzielą poszczególne koszty na sprzedane produkty. Możesz się zastanawiać dlaczego robić czynność, którą określam jako sztuczną i co więcej większość doświadczonych analityków powie, że nie ma sensu tego robić. Otóż zwłaszcza dla menedżerów nie będących biegłymi w rachunkowości zarządczej dużo bardziej sugestywną informacją jest „ile finalnie zarobiłem na tym produkcie”, a nie informacja typu „pierwsza marża wyniosła X ale należy doliczyć koszty nieprodukcyjne”. Aby udzielić odpowiedzi na to pierwsze pytanie trzeba właśnie rozliczyć na produkty koszty nieprodukcyjne.