Jak wyliczyć koszt produktu ? – cz.1 Wstęp oraz wycena materiałów i podwykonawstwa

Wprowadzenie

 
Jeśli prowadzisz firmę produkcyjną to nie raz spotkałeś się z problemem „ile kosztuje wytworzenie produktu X” oraz jeśli wyznaczasz ceny dla klientów w formule „koszt plus …” równie częste jest kolejne pytanie: „jaki koszt produktu powinienem przyjąć jako bazę do wyznaczenia cen”. W tym artykule przedstawiono kilka podpowiedzi, które pomogą Tobie znaleźć prawidłowe rozwiązanie tych problemów. Także księgowi znajdą tutaj podpowiedź do niektórych aspektów wyceny zapasu jednak pamiętaj, że temat jest przedstawiony w kontekście zarządzania biznesem i wycen ex ante (przed) a nie wycen ex post (powykonawczych) czy też wymogów ustawy o rachunkowości.

Składniki

 
Zacznijmy od ustalenia co jest do policzenia:
Na najwyższym poziomie ogólności w firmie produkcyjnej możemy podzielić koszty na:

1. Koszty produkcyjne – koszty szeroko rozumianej produkcji. Czasami jest problem z oddzieleniem tych kosztów od drugiej, wymienionej tu kategorii. W takim wypadku zrób takie ćwiczenie koncepcyjne: czy jeśli firma otworzyłaby drugą równoległą gałąź handlową lb usługową to czy dany koszt służyłby wyłącznie produkcji czy całej firmie ? Jeśli odpowiedź będzie – „produkcji” to na pewno masz do czynienia z kosztem produkcyjnym.
   Te z kolei możemy podzielić na:
   • materiały plus ewentualne koszty związane z materiałami (koszty procesu zakupowego i magazynowania)
   • praca obca (podwykonawstwo) plus ewentualne koszty związane z jej obsługą
   • praca własna plus ewentualne towarzyszące jej koszty towarzyszące
2. Koszty nieprodukcyjne – niezwiązane z procesem produkcji ale potrzebne dla funkcjonowania firmy jako całości, np. koszty sprzedaży i marketingu czy koszty ogólnofirmowe). Często mają charakter stałych w czasie (stała pula miesięczna).

 
Sumę powyższych kosztów wyliczoną per produkt będziemy nazywać kosztem całkowitym.

 
Taki podział na 4 główne składniki jest wystarczający aby w kolejnych punktach przyjrzeć się każdemu z nich, jednak sedno sprawy i jednocześnie największy problem obliczeniowy stanowi trzeci podpunkt 1. czyli własny proces produkcyjny.

Założenie poziomu kosztów

 
Czy to w odniesieniu do składnika materiałowego czy procesu produkcyjnego można założyć różne wersje poziomu kosztów:

• wg bieżącego poziomu (czyli tyle ile wynika z ostatniej historii)
• wg optymalnych założeń (ilości normatywne podane przez technologa, ceny najlepsze na rynku, itp.)
• z narzutem bezpieczeństwa (doliczamy założony odgórnie procent tytułem nieprzewidzianych zdarzeń)

 
Co wybrać ? Trzeba odrzucić obydwie skrajności tzn. ani nie zakładać, że zaczniemy produkować i kupować w najlepszy możliwy sposób, ani też nie wliczać na tym poziomie narzutów na niesprecyzowane zdarzenia. Należy przyjąć taki poziom ilości i wartości, który odzwierciedla normalnie, poprawnie prowadzony proces produkcji, taki, który występował nie raz w przeszłości.
Czynniki związane z optymalizacją tego procesu (w końcu kupimy po lepszej cenie, kurs walutowy przy imporcie ułoży się lepiej, nie będziemy mieli tylu odpadów co zazwyczaj, itd.) należy wprowadzić do wyceny dopiero gdy faktycznie wystąpią.
Czynniki związane z bezpieczeństwem (być może będzie podwyżka cen, mogą wystąpić zdarzenia losowe, itd.) należy w pewnym stopniu uwzględnić, ale dla przejrzystości i technicznej łatwości wyceny należy je uwzględnić w narzucie zapewniającym nam zysk, a nie mieszać z innymi.

 
Dlaczego tak ? Jeżeli zaczniesz zaciemniać wycenę życzeniowymi/nieistniejącymi składnikami to nie będziesz znał swojego realnego, kosztowego punktu odniesienia tylko będziesz się opierał na wyliczeniu teoretycznym. To teoretyczne wyliczenie będzie z kolei podstawą dla wyznaczenia ceny, która przy zakładanej marżowości będzie równie teoretyczna (tzn. będziesz ją postrzegał jako poziom, przy którym JEŚLI rzeczywistość pokryje się z teoretycznym założeniem to zarobisz tyle ile zakładałeś. Tak prawie nigdy nie będzie i próba ustalenia przyczyn tego będzie bardzo trudna (część zakładanych czynników wystąpi zgodnie z założeniem, część tylko w pewnym stopniu, ale także wystąpią czynniki niezakładane – pogubisz się w tym).

Różne wyceny w czasie

 
Chcę abyś miał świadomość takiego zjawiska: W wycenie powykonawczej (ex-post) te same produkty wytworzone w jednym miesiącu mogą mieć inne koszty niż te wytworzone w innym. Dlaczego ?

 
Prawie w każdym procesie produkcyjnym poza kosztami bezpośrednimi produktu (materiały wsadowe, praca bezpośrednia) istnieją koszty pośrednie (np. koszty utrzymania hali, kierowania produkcją, itp.). Te koszty pośrednie często są stałe w czasie i zazwyczaj przypisujemy je w całości produktom wytworzonym w okresie którego dotyczą, np. miesięczny najem hali produkcyjnej jest rozliczany na produkty produkowane w danym miesiącu. Co się stanie jeżeli w jednym miesiącu wyprodukujemy dwa razy więcej produktów ? W uproszczeniu koszt hali zostanie rozliczony na dwukrotnie większą ilość produktów i tym samym per produkt będzie dwukrotnie niższy niż w innych miesiącach. Właśnie taki mechanizm (i nie tylko taki) powoduje, że koszty mogą się różnić z miesiąca na miesiąc.

 
O ile w wycenie ex-post (powykonawczej) nie możemy takich sytuacji zignorować, o tyle w wycenie ex-ante (robionej przed) tego typu zagadnienia należy świadomie pominąć. Tak jak opisałem to w punkcie dot. poziomu kosztów należy założyć standardowy poziom obłożenia produkcji.

Model kalkulacyjny

 
Co to takiego ? To nic innego jak sposób czy też wzór wyliczania kosztu. Można to obie wyobrazić jako szablon w którym zaszyta jest formuła wyliczania kosztu i aby zadziałał musimy do niego wstawić dane liczbowo-wartościowe aby otrzymać wyliczony koszt. Takim najprostszym modelem jest formuła w której podajemy wartości tych dwóch wierszy:
MATERIAŁY: ilość materiału * cena jednostkowa
PROCES PRODUKCJI: ilość godzin pracy * stawka godzinowa
Po zastąpieniu tych 4 wartości konkretnymi liczbami możemy zrobić bardzo proste wyliczenie kosztu produktu.

 
Oczywiście rzadko kiedy rzeczywistość jest tak prosta aby to wystarczyło, dlatego modele są bardziej skomplikowane. Na drugim końcu skali wyobraź sobie sytuację w której:

• takich wierszy kalkulacyjnych jest bardzo wiele (wiele etapów procesu produkcji, wiele materiałów),
• formuły mają różne formy dla kosztu różnych materiałów czy etapów produkcji np. koszt wybranych etapów produkcji nie musi być zależny od czasu ale od ilości czynności technologicznych (np. ilości wykonanych odlewów, wykrojeń, montaży, itp.)
• występują dodatkowe wiersze reprezentujące dodatkowe pochodne koszty (np. koszty transportu czy magazynowania materiałów jako pochodna ich ilości i wartości)
• ilości, ceny i stawki są wyliczane wg zmiennych parametrów
• itd.

 
Przykład:
MATERIAŁY:
ilość materiału 1 * cena jednostkowa materiału 1
ilość materiału 2 * cena jednostkowa materiału 2
ilość materiału 3 * cena jednostkowa materiału 3
objętość materiału 1+2+3 * narzut kosztów magazynowania
waga materiału 1+2 * narzut kosztów transportu
WŁASNY PROCES PRODUKCJI:
ilość godzin pracy stanowiska 1 * stawka godzinowa robocizny stanowiska 1
ilość godzin pracy stanowiska 1 * stawka godzinowa maszynowa stanowiska 1
ilość czynności na stanowisku 2 * stawka za czynność stanowiska 2
ilość czynności na stanowisku 3 * stawka za czynność stanowiska 3
narzut kosztów pośrednich dla działu stanowisk 1+2
ilość linii struktury BOM * stawka robocizny dla 1 linii BOM
PODZLECONY PROCES PRODUKCJI:
koszt podwykonawstwa operacji 4

 
Powstaje więc pytanie czy taki rozbudowany model jest lepszy niż prosty ? A jeśli tak to jak go zbudować ? Cała sztuka polega na tym aby zbudować model możliwie tak prosty aby:

1. jego używanie było łatwe, proste i tym samym szybkie
2. pracochłonność utrzymania bazy informacyjnej danych (te wszystkie ilości zużycia, czasy produkcji, ceny, stawki, % narzutów, itd.) była na rozsądnym poziomie

i jednocześnie nie uprościć go na tyle aby wyniki z niego otrzymywane nie powodowały dużych uogólnień i uśrednień pomiędzy poszczególnymi produktami. To przypomina godzenie ognia z wodą:

• z jednej strony możemy otrzymać prosty w użyciu i utrzymaniu kalkulator, który zafałszuje nam różnice kosztowe pomiędzy produktami i jak życie pokazuje na przestrzeni lat klienci firmy nie będą zlecać produktów, których wycenę on zawyża (bo u konkurencji są tańsze), a zostaniemy z produktami z zaniżoną wyceną (bo na papierze ceny będą wyznaczone niby poprawnie, ale firma będzie miała marny zysk).
• z drugiej strony możemy zbudować „monstrum” uwzględniające każdy aspekt produkcji, tylko utrzymanie bazy informacyjnej będzie na tyle pracochłonne, że będzie ona zawsze dziurawa, wyniki niekompletne, użycie przez to kłopotliwe i rozwiązanie zostanie odrzucone

 
Poniżej wymieniłem kilka zasad budowy modelu, aby wywarzyć przeciwstawne argumenty, a w kolejnej części omówiłem jak podejść do wyceny poszczególnych składników modelu.

Pierwsza zasada – uwzględnij ograniczenia narzędzia

Na początku modele przyjmują formę prostego arkusza kalkulacyjnego, a z czasem gdy pojawia się system ERP i w nim są zapisywane tzw. receptury produktów (BOM i routing) role arkuszy kalkulacyjnych także przejmuje system ERP lub specjalistyczny system ofertowy. Ja opisując budowanie modelu abstrahuję od użytego narzędzia jednak Ty konstruując swój model nie możesz. Powodem jest to, że każde z narzędzi ma swoje ograniczenia zarówno w sposobie kalkulacji jak i dostępie do bazy danych ilościowych (zużycie materiałów i roboczogodzin) oraz bazy aktualnych cen materiałów i stawek roboczogodzin. Po prostu najdokładniejszy i najlepiej dopasowany algorytm wyliczeń pozostanie martwy jeżeli nie będziesz mógł go sprawnie użyć i tym samym wariant uproszczony i z dużymi zaokrągleniami wygra jeśli koszt i cenę ofertową będziesz mógł poznać od ręki. Po prostu musisz się liczyć z tym czy w codziennym, szybkim użyciu możesz to sprawnie wykonać.

Druga zasada – Stwórz odzwierciedlenie kosztowe procesu produkcyjnego

Skoro chcesz kalkulować koszty produktu to przełóż na model kolejne etapy procesu ale mając na względzie ich istotność kosztową. Przykładowo: proces produkcji rozpoczyna się skompletowaniem materiałów A, B i C więc w modelu uwzględnij wyliczenie materiałów, ale tylko tych, które są istotne kosztowo. Jeżeli masz do czynienia z przysłowiową śrubką i nakrętką to jakkolwiek ważne by one nie były w sensie technologicznym to pomiń je bo są nieistotne kosztowo. Idąc dalej występują operacje produkcyjne X, Y i Z więc w modelu uwzględnij wyliczenie kosztów tych operacji. Podobnie jak w przypadku materiałów jeżeli np. operacja Z trwa bardzo krótko i/lub wiąże ze sobą niewielki koszt w jednostce czasu (np. czas pracy jednej osoby versus bardzo drogiej maszyny obsługiwanej przez pięciu ludzi) to koszt całej operacji jest niski i można go pominąć. Analogicznie postępuj z operacjami, które dla Ciebie wykonują kooperanci zewnętrzni.
Jeżeli zgodnie z tą logiką prześledzisz cały proces produkcji wyrobu to wyodrębnisz tylko te elementy, które niosą ze sobą istotne koszty i o to chodzi.

Trzecia zasada – Przed wszystkim wyszczególnij różnice między produktami

Zauważ, że jeżeli dany typ kosztu występuje we wszystkich produktach w podobnej wielkości/proporcji to nie jest on czynnikiem różnicującym wycenę pomiędzy poszczególnymi produktami. Dlatego też tego typu składniki można dla prostoty modelu nie wyszczególniać i ująć w jednej pozycji kosztów doliczanych narzutem. Nawet jeżeli w pierwszym podejściu pomylisz się z wyznaczeniem takiego narzutu to jest on stosunkowo łatwy do cyklicznej korekty.
Natomiast to co powinien uwzględniać dobry model to odzwierciedlenie kosztowe produktów o różnym składzie materiałowym i technologii produkcji. Innymi słowy mało przydatny będzie model, który pokaże że np. dwa produkty o wsadzie materiałowym 1kg i łącznym czasie produkcji 2h kosztują tyle samo, natomiast cennym będzie odzwierciedlenie faktu, że jeden z nich w czasie tych 2h produkcji przechodzi przez bardziej kosztowne operacje i zużywa droższych materiałów, a drugi nie. Chodzi o to aby:

• zwłaszcza wyszczególniać w wyliczeniach modelu te materiały/operacje, które są unikalne, nie zawsze stosowane
• zadbać o precyzję ilości i czasów tam gdzie ceny materiałów i stawki operacji są wysokie (wynika to z prostej matematyki: jeśli mnożysz przez duże wartości to nawet mała rozbieżność może dać w wyniku duży błąd)

Czwarta zasada – Agreguj składniki wzajemnie od siebie zależne

Jeżeli ilość jednego materiału jest wprost zależna od innego lub jeżeli czas jednej operacji jest wprost zależny od drugiej to dla przejrzystości i łatwości kalkulacji agreguj tego typu pozycje. Np. jeżeli potrzebujesz na x m2 farbę podkładową, a potem potrzebujesz na tę samą powierzchnię farbę właściwą i one zawsze stanowią komplet to zapisz i kalkuluj to jako „komplet farb” – będzie łatwiej. Podobnie z operacjami produkcyjnymi: jeżeli do wszycia x guzików do bluzki potrzebujesz wszyć także X dziurek na te guziki to zapisz i kalkuluj to jako komplet „guzik z dziurką”. W sensie kosztowym rozbijaj to tylko wtedy gdy raz występuje to jako komplet a innym razem nie.

Wycena materiałów

 
Wycena tego składnika wydaje się intuicyjna – to po prostu posumowanie kolejnych iloczynów ilości i ceny jednostkowej. Dlatego poniżej skupię się tylko na mniej oczywistych aspektach:

Alternatywa dla podstawowej jednostki miary

W większości przypadków podając ilość materiału używamy podstawowych jednostek miary (tych w których ewidencjonujemy zapas na magazynie). Jednak czasami na potrzeby wyceny bardziej trafnym będzie zastosowanie zamiast lub dodatkowo innej jednostki miary, np.: blachę stalową kupujemy w kg ale wycinamy z niej elementy mierzone powierzchnią. Tak więc m2 powinny być użyte w modelu a przelicznik na kg w nim zaszyte.

 
Czasami też ilość innych materiałów jest pochodną ilości wyrażonych w innych jednostkach miary, np. kontynuując powyższy przykład farbą którą będzie pomalowany produkt będzie zależną od m2 a nie kg zużytej blachy.

Odpad

Krótko bo to chyba oczywiste: w kalkulacji musisz uwzględniać nie zużycie materiału netto ale to z odpadem technologicznym.

Poziom ceny materiałów

Poziom ceny czyli inaczej ustalenie co cena ma zawierać. Możemy ją ustalić na poziomie ceny zakupu – ceny płaconej dostawcy, ale także na poziomie ceny nabycia – czyli ceny płaconej dostawcy powiększonej o koszty procesu zakupu (transport, cło, itp.). Jaką przyjąć ?
Na pewno kosztów procesu zakupu nie można pominąć o ile są istotne wartościowo, a zwłaszcza gdy różnią się znacznie pomiędzy poszczególnymi materiałami. Można je doliczać na dwa sposoby:

• jeden to doliczanie ich do ceny każdego materiału w którym są one istotne (czyli używamy cen nabycia). Można to robić na podstawie ilości (np. x zł/szt.) lub narzutem procentowym od wartości (prostsze w przygotowaniu). To rozwiązanie co prawda jest w miarę dokładne ale jednak pracochłonne.
• drugie rozwiązanie to zaprojektowanie osobnego składnika kosztów zakupu gdzie ceny materiałów będą na poziomie cen zakupu a osobny składnik będzie wyliczał całość kosztów procesu zakupu. Sposób wyliczenia jak w poprzednim wariancie tyle, że byłby robiony albo zbiorczo dla wszystkich materiałów albo osobno dla grup. Grupowanie zazwyczaj stosuje się gdy różne grupy materiałów będą miały różny udział kosztów procesów zakupu w stosunku do ich wartości (czy ilości) np. kupno podzespołów elektronicznych w okolicy zakładu (koszt transportu niski w stosunku do ich wartości/wagi/ilości) różni się mocno od kupna plastikowych elementów z Chin (koszt transportu wysoki w stosunku do ich wartości/wagi/ilości plus dochodzą inne opłaty jak cła, odprawy celne, itp.)
• trzecie rozwiązanie to doliczenie kosztów procesu zakupu do innych kosztów pośrednich produkcji i ich wspólne (jednolitą metodą) rozliczenie na wyroby

 
Który wybrać ? Najprostszy, który nie powoduje istotnych (większych niż małe kilka procent) różnic w wycenie poszczególnych wyrobów. Jeśli koszty procesu zakupu nie są istotne (nie przekraczają kilku procent wartości materiałów) i nie są istotnie zróżnicowane między materiałami wybierz ostatnią metodę, a jeśli jest inaczej wystartuj od drugiej z grupowaniem materiałów.

Koszty towarzyszące

Można sobie zadać pytanie: A co z innymi kosztami związanymi z obrotem materiałowym ? Przykładem jest utrzymaniem magazynów (hala, ludzie, wózki widłowe, itd.) czy w niektórych przemysłach pewne naturalne straty materiałów (przeterminowany zapas, zapas zniszczony przy rozruchu serii produkcyjnej, itp.). Jeżeli tego typu kosztów nie można czytelnie wydzielić (wspólne pomieszczenia, sprzęt, pracownicy) i/lub są one stosunkowo niewielkie to sugeruję nic w tym temacie nie robić. W przeciwnym wypadku najlepszym rozwiązaniem jest zdefiniowanie osobnego składnika modelu z narzutem uzależnionym od jednostki miary najlepiej oddającej procesy magazynowe materiałów (objętość, waga, ilość w opakowaniu zbiorczym, itp.), Przykładowo 20 zł/t, 5 zł/1000 szt., itp. Zazwyczaj będą to różne stawki dla różnych grup materiałów. Jeżeli to okaże się zbyt skomplikowane w przygotowaniu i użyciu to pozostaje narzut wartościowy (% od wartości materiałów).

Wycena podwykonawstwa

 
W tym przypadku zazwyczaj sprawa jest prosta – podwykonawca podaje Ci cenę za swoją usługę, która jest Twoim kosztem. Cena jest wyrażona za jednostkę (szt., m2, kg, …), którą musisz posiadać w ramach budowanego modelu, np. jeśli podwykonawca cynkownia podaje ceny swoich usług za kg Twojego wyrobu to w modelu kalkulacyjnym musisz posiadać te dane lub mechanizm je wyliczający na podstawie zużytych materiałów.

 
Wraz z podwykonawstwem mogą się pojawić koszty dodatkowe – zazwyczaj jest to transport do/od takiego kooperanta. Podobnie jak w poprzednich przypadkach jeżeli są one istotne i/lub dotyczą tylko wybranych produktów to należy te koszty wydzielić w modelu. Sposób ujęcia jest taki sam jak w przypadku kosztów zakupu materiałów, jedyną różnicą jest to, że te koszty odnoszą się nie do materiałów ale wyrobu lub jego wstępnej, nieprzetworzonej formy.