Jak wyliczyć koszt produktu ? – cz.2 Najważniejszy składnik „Własny proces produkcji”

 
 
 
 

Wycena własnego procesu produkcyjnego

 

Dlaczego to takie ważne

 
W stosunku do stosunkowo łatwego ustalenia sposobu kalkulacji materiałów czy podwykonawstwa zbudowanie części dotyczącej własnego procesu produkcyjnego jest najtrudniejsze ale jednocześnie jest najważniejsze. Dlaczego ?

 
Bo w większości firm produkcyjnych sztuka prowadzenia efektywnego biznesu nie polega głównie na kupowaniu tańszych materiałów niż konkurencja ale na posiadaniu lepszego (szybszego, tańszego, dostarczającego wyższą jakość) procesu produkcji. Jeżeli porównasz swój produkt z tym od konkurencji i odpowiedz sobie na pytanie „Dlaczego jest on lepszy/gorszy ?” to także szybko dojdziesz do wniosku, że nie z tego powodu, że potrafisz ten sam materiał kupić taniej/drożej lub nie potrafisz znaleźć takiego materiału jak konkurencja. Powodem będzie jak to zaprojektowano i wyprodukowano, a więc w sensie kosztowym będą to koszty nie materiałowe. Innymi słowy w sensie samego wyrobu (pomijając inne sfery jak marketing, sprzedaż, dystrybucja, itd.) konkurujesz przede wszystkim procesem produkcyjnym.

 
Dlatego im lepiej opanujesz sztukę wyceny kosztów procesu produkcji tym bardziej to się przełoży na lepsze zarządzanie biznesem. Mam na myśli sytuacje:

• utraconych zamówień klientów (dla błędnie zawyżonych wycen),
• produkcję na stratach (dla błędnie zaniżonych wycen),
• długofalowo związany z powyższymi przypadkami niepotrzebny rozwój lub okrojenie oferty produktowej / mocy produkcyjnych (do tego przecież prowadzi stała sprzedaż lub jej brak w danych grupach produktowych)

 
Praktyka małych i średnich przedsiębiorstw produkcyjnych pokazuje, że niestety zagadnienia kalkulacji kosztów produktów, przez swą trudność zostają zaniedbane i prowadzi to do sytuacji gdzie firma sprzedaje pewien mix swoich produktów osiągając marże niższe niż by mogła osiągać.

 
Wynika to z tego, że firma nie wie na czym i ile dokładnie zarabia, bo bazuje na pewnych uogólnionych wyliczeniach kosztów, które potem przekłada na ceny sprzedaży. Jeśli marże są np. kilkudziesięcioprocentowe to jest bufor bezpieczeństwa dla błędów, ale jeśli są one rzędu kilkunastu i mniej procent to zaczynają się kłopoty – te uogólnienia przyjęte w wyliczeniu kosztów już nie występują w rzeczywistości i są na tyle duże, że powodują różnice rzędu kilku- kilkunastu procent. Taka skala niedoszacowań/przeszacowań już wystarczy aby część oferty produkować na stratach. Sytuacja pozostanie niezauważona tak długo jak sumaryczna marża firmy się nie zmniejszy lub nie zmieni się mix (proporcje ilościowe) sprzedawanych produktów. Gdy jednak takie zmiany zajdą to problem się ujawni i zazwyczaj nikt nie jest w stanie jasno i konkretnie podać jakie produkty za tym stoją. Tak więc poprawna wycena procesu produkcyjnego to Twoja polisa bezpieczeństwa, że nie skończysz z niskim zyskiem lub startą nie wiedząc co Ci ją generuje.

 

Sposób kalkulacji w modelu

 
Jak definiować w modelu koszt procesu produkcyjnego ? Poprzez wydzielenie operacji produkcyjnych i wycenę każdej z nich. Jeżeli kiedyś już definiowałeś technologię wykonania produktu (tzw. marszruty produkcyjne/ang. Routing) to wiesz jak definiowanie takich operacji przebiega. Jeśli nie to zasygnalizuję, że musisz po prostu wylistować kolejne etapy produkcji wyrobu np.:

• obróbka materiałów
• montaż
• malowanie
• pakowanie

Wycena natomiast polega na określeniu „ile danej operacji potrzebuje jednostka czy partia wyrobu”. Najczęściej używaną i najłatwiejszą do zdefiniowania jednostką jest czas. Skoro tak to do wyceny będą potrzebne stawki kosztowe na jednostkę czasu, np.:

• obróbka materiałów (=1h) * stawka kosztowa obróbki (=100zł/h)
• montaż (=1,5h) * stawka kosztowa montażu (=70zł/h)

 
Istnieje alternatywna metoda określania kosztu operacji oparta na wycenie czynności (ang. Activity Based Costing). W tej metodzie podajemy ile ustandaryzowanych czynności wykonujemy i wtedy określamy stawki kosztowe per czynność przy czym jednostkę czynności można ustawiać nie tylko per jedna czynność, np.:

• obróbka 1 kg materiałów (=2kg) * stawka kosztowa obróbki (=50zł/kg)
• montaż produktu (=1 montaż) * stawka kosztowa montażu (=70zł/montaż)

Ta metoda w praktyce jest trudniejsza w stosowaniu przede wszystkim dlatego, że na danym stanowisku roboczym może być wykonywanych wiele różnych operacji i wycena każdego z nich z osobna jest dużo bardziej pracochłonna niż wycena jednej jednostki czasu. Dla przykładu wyobraź sobie stanowiska szycia w fabryce odzieży: ileż łatwiejsze jest określenie jednej stawki godzinowej i podawanie czasów różnych czasów dla różnych typów odzieży od definiowania osobnych stawek dla każdego fasonu koszulek, spodni, spódnic, itd.

 
Reasumując pozostaniemy przy metodzie opartej o definiowanie czasu czyli: .
Czas produkcji (np. h) * Stawka kosztów (zł/h)

 

Czas produkcji (h)

Podawanie go wydaje intuicyjne (są normy, można zrobić pomiary), natomiast zwrócę uwagę na jedną rzecz:
Czasami aby uruchomić cykl produkcyjny danego wyrobu potrzebny jest czas tzw. przygotowawczo-uruchomieniowy, który jest niezależny od tego jak wiele będzie się produkować (np. trzeba wymienić narzędzia w maszynie, skalibrować ją lub w inny sposób przygotować stanowisko). W takim wypadku w modelu wydziel osobny wiersz ze stałym czasem (i tym samym stałym kosztem), który nie będzie zależny od ilości wycenianego produktu.

 

Stawka kosztów (zł/h)

Wyznaczanie jej polega na wyliczeniu w miesięcznych kosztów danej operacji i podzielenie tej kwoty przez czas pracy w miesiącu:
= Miesięczne koszty operacji produkcyjnej / Czas pracy w miesiącu

 
Co więcej nie należy zapomnieć o puli kosztów wspólnych dla całego procesu produkcji. Poniżej omówienie każdego z tych elementów:

 
Na końcu tego paragrafu podałem procedurę wyliczeń, ale aby ją zrozumieć najpierw zapoznaj się z kilkoma uwagami:

 

Wyliczenie „od dołu” czy „od góry” ?

Metoda „od dołu” to wyjście od kwot składowych, które uznajemy za poprawne np.

• ustalone stawki godzinowe pracowników,
• ustalone w umowach kwoty usług/najmów,
• nominalna konsumpcja energii przez urządzenia mnożona przez cennikowe stawki energii
• itd.

Jest ona co prawda łatwa w zrozumieniu i szybka w wykonaniu ale rezultaty bywają błędne. W życiu występuje mnóstwo niedoskonałości, nieefektywności, dodatkowych kosztów o których nie pamiętamy, a których pomijanie prowadzi do błędów. Aby się o tym przekonać zrób takie proste ćwiczenie:
Wymnóż:

• sumaryczny czas pracy pracowników wynikający z norm/założeń dla wszystkich wytworzonych w ostatnim miesiącu produktów

przez

• założoną stawkę godzinową pracowników

a następnie porównaj wynik z rzeczywistymi kosztami wynagrodzeń z księgowości. W większości przypadków okazuje się, że jest niedoszacowanie w stosunku do kosztów rzeczywistych (gdy podrążysz szczegóły okaże się, że np. nie założono czasu pracy poza zleceniami produkcyjnymi, czas pracy „na zleceniach produkcyjnych” jest niższy niż 7,5 czy 8h, rzeczywisty koszt pracowników z narzutami, urlopami, itp. jest większy, itd.)

 
W związku z tym sugeruję inną metodę – „do góry” czyli oparcie się na kosztach historycznych (zebranych przez księgowość) i ekstrapolowanie ich (zaprognozowanie w przyszłość na bazie przeszłości). W praktyce oznacza to wzięcie danych z kilku reprezentatywnych miesięcy (takich w których było jak najmniej zaburzeń a więc nie bierzemy miesięcy wakacyjnych, końcówki roku, itp.) i oczyszczenie ich (wykluczenie) kosztów incydentalnych. Da to nam dużo bardziej miarodajne dane niż niestety życzeniowe myślenie w metodzie „od dołu”.

 

Przypisywanie kosztów do operacji produkcyjnych

W ramach opisanej niżej procedury powinieneś przypisać koszty do operacji produkcyjnych, ale bardzo często nie będzie to możliwe bo koszty będą zagregowane (w większości wręcz w całości dla całej produkcji). Dlatego powinieneś kierować się zasadą przypisywania na najniższym możliwym poziomie szczegółowości:

• jeżeli to możliwe przypisz koszt do operacji produkcyjnej (gniazda produkcyjnego)
• jeżeli nie możesz do gniazda to przypisz do grupy gniazd odpowiadających działowi produkcyjnemu (prawidłowo prowadzony plan kont na potrzeby zarządcze powinien zbierać koszty w układzie tzw. MPK (miejsc powstawania kosztów) odpowiadających m.in. działom produkcyjnym)
• jeśli nie możesz przypisać do działu przypisz do produkcji jako całości

Dzięki temu alokujesz koszty do operacji produkcyjnych najdokładniej jak to możliwe ponieważ każde dalsze rozliczanie kosztów z poziomu wyższego na niższy jest mniej dokładne niż przypisywanie ich wprost.

 

Różne stawki kosztowe

Dotychczas prezentowałem pojęcie stawki kosztów – jednej dotyczącej wszystkich kosztów dane operacji. Ale tak nie musi być. Można zwiększyć wartość poznawczą kalkulacji kosztów jeżeli tę jedną stawkę rozdzielimy na kilka stawek. Naturalnym podziałem byłby:

• stawka robocizny (zawierająca wszystkie koszty pracy bezpośredniej: wynagrodzenia, ZUS, szkolenia, itp.)
• stawka maszynowa (zawierająca koszt maszyn, ich utrzymania, narzędzi, itp.)
• stawka kosztów pozostały (zawierająca pozostałe koszty produkcyjne)

Zauważ, że taki podział stawek jest także łatwiejszy do utrzymania w przyszłości – jeżeli zmienią się np. tylko koszty wynagrodzeń to łatwiej i czytelniej jest aktualizować tylko stawkę temu odpowiadającą niż stawkę całkowitą.

 

Narzuty

Istnieją koszty nie związane z daną operacją/gniazdem produkcyjnym ale procesem produkcji jako całością, np. koszty utrzymania całej hali, kierownika produkcji i planistów, transportu wewnętrznego, itd. (wcześniej pisałem o ich przypisaniu do całości produkcji). Niektórzy preferują tego typu koszty ująć w modelu kalkulacyjnym jako narzut procentowy na koszt operacji na poszczególnych gniazdach produkcyjnych lub sumę kosztów operacji i materiałów. W tym rozwiązaniu jeżeli dany wyrób przeszedł operację produkcyjną, która jest trzy razy droższa to otrzyma pulę kosztów ogólnoprodukcyjnych także w trzykrotnej wartości. To zazwyczaj nie odpowiada rzeczywistości (naturze tych kosztów): np. koszty osobowe kierownika są raczej zależne od ilości osób na poszczególnych stanowiskach, planistów i magazynierów oraz transportu zależne od ilości (równe dla każdego wyrobu), utrzymania hali zależne od powierzchni gniazd produkcyjnych, itd. – tutaj koszt produkcji prawie nigdy nie występuje.

 
Dlatego nie polecam stosowania narzutów dla kosztów ogólnoprodukcyjnych i proponuję rozliczanie takich kosztów na gniazda dostosowanymi do ich natury kluczami rozliczeniowymi i wyliczanie ich w modelu w osobnej stawce (np. w wymienionym wyżej przykładzie w stawce kosztów pozostałych).

 

Procedura obliczeń

 
Koszty (licznik stawki):

1. Wyznacz kilka reprezentatywnych miesięcy z przeszłości, z których weźmiesz dane do obliczeń i z których będziesz ekstrapolował przyszłe stawki. Weź minimum 3, ale nie więcej niż 6.
2. Pobierz listę kosztów dla tych miesięcy z księgowości. Najlepiej jeśli to będą transakcje księgowe z opisami (kwota, dekret księgowy z opisem, konto, opis transakcji … ) a nie sumy obrotów kont.
3. Przeczyścić dane kosztowe ze zdarzeń incydentalnych – usuń te koszty, które nie mają charakteru ciągłego, np. zdarzyła się awaria maszyny i pojawiły się koszty naprawy
4. Rozdziel koszty (transakcje/salda) na produkcyjne i nieprodukcyjne – te drugie będą później potrzebne jeśli będziesz chciał rozbudować model aby liczył także koszt całkowity (poza kosztem produkcji). Dalsze kroki wykonaj na puli kosztów produkcyjnych.
5. Wyklucz koszty liczone w innych częściach modelu – z kosztów produkcji wyklucz koszty które nie odpowiadają liczonym przez Ciebie stawkom a jednocześnie są zwarte w innych elementach modelu, typowe pozycje to:
   • materiały – ale tylko te wsadowe, które kalkujesz osobno, bo np. materiały stanowiskowe, drobne narzędzia, drobiazgi typu „śrubka” już nie
   • podwykonawstwo
   • koszty ujmowane w narzutach
6. Sklasyfikuj koszty w kategorii typu stawki (rodzaju) – jeżeli zdecydowałeś się wyliczać nie jedną całkowitą stawkę kosztów ale różne stawki na tym etapie przypisz koszt do jednej ze stawek
7. Sklasyfikuj koszty w kategorii miejsca – przypisz koszty do miejsca gdzie powstają, zgodnie z opisaną wcześniej zasadą przypisania tak do tak szczegółowej pozycji jak się da
8. Rozlicz koszty produkcji i działów na gniazda – po wykonaniu poprzedniego kroku otrzymasz 3 grupy kosztów (każda w podziale na różne stawki jeśli stosujesz wiele stawek):
   • przypisane do gniazd
   • przypisane do działów
   • nieprzypisane (ogólne dla produkcji)

   Koszty z drugiej i trzeciej grupy trzeba sprowadzić do grupy pierwszej. W tym celu powinieneś:

   1. zdefiniować klucze rozliczeniowe, które najlepiej odzwierciedlają przeniesienie tych kosztów na niższy poziom. Na przykład dla kosztów hali produkcyjnej najtrafniejszym kluczem rozliczeniowym będzie udział poszczególnych gniazd w powierzchni hali, dla kosztów osobowych kierownika produkcji ilość osób a poszczególnych gniazdach, itd. Zazwyczaj stworzenie kilku kluczy jest wystarczające.
   2. pogrupować koszty wg kluczy rozliczeniowych – innymi słowy zdecydować które koszty rozliczysz którym kluczem. Jeżeli narzędzie do wykonania tych rozliczeń na to pozwala wygodnie jest to zrobić już na etapie klasyfikacji kosztów
   3. rozliczyć zgrupowane koszty za pomocą kluczy na gniazda produkcyjne – to nic innego jak podział sumy wg proporcji wynikającej z klucza

    
   W efekcie wszystkie koszty (czy to przypisane od razu czy rozliczone kluczami) powinny być teraz przypisane do gniazd produkcyjnych i stawek. Wystarczy je posumować na każde gniazdo i stawkę. Co więcej na potrzeby kolejnych kroków wygodnie jest wyliczyć średnią miesięczną.

9. Skoryguj koszty historyczne aby uzyskać prognozę kosztów – ponieważ na wstępie wytypowałeś reprezentatywne miesiące to jeśli zakładasz, że przyszłość będzie na podobnym poziomie jak historia to nie musisz nić więcej robić. Możesz jednak planować no wzrost wynagrodzeń o zadany procent, lub wymianę już starej maszyny na nową, itp. W takim wypadku teraz jest moment aby wyliczone koszty skorygować o takie właśnie zmiany.

 

Czas (mianownik stawki)

1. W tym przypadku zazwyczaj nie trzeba robić żadnych przekształceń tylko od razu zebrać dane źródłowe czyli czasy pracy na zleceniach produkcyjnych (czas robocizny bezpośredniej) dla miesięcy wyznaczonych w poprzednim pierwszym punkcie. Czas powinien być zebrany w układzie per miesiąc i gniazdo produkcyjne.
   • Jeżeli korzystasz z raportowania wykonania zleceń produkcyjnych w systemie ERP to tego typu dane będą dostępne od ręki.
   • Jeśli nie to trzeba wyliczyć ten czas dla każdego z gniazd produkcyjnych jako sumę iloczynów czasu normatywnego (bo innym nie dysponujesz) i produkowanych ilości. Innymi słowy dla każdego gniazda należy wyliczyć po kolei jakie produkty były na tym gnieździe produkowane i dla każdego z nich wymnażać normę razy ilość.
     Jest to pracochłonna robota ale w odróżnieniu od metody „ilość osób na stanowisku * normatywna ilość godzin w miesiącu” zobaczymy jaki jest realny czas przepracowany na zleceniach produkcyjnych (w odróżnieniu od czasu nieobecności, czy spędzonego na przerwach i pracach przygotowawczo-organizacyjnych)
2. Podobnie jak z kosztami skoryguj czasy historyczne aby uzyskać prognozę czasu – w tym przypadku w okresach historycznych mogły mieć miejsce nadmiarowe nieobecności, obłożenie pracą odbiegało od normy (wakacje lub pik zamówień) więc tego typu zjawiska należy skorygować

 

 

Finalne wyliczenie stawek

Teraz pozostaje Ci dla każdego gniazda i stawki podstawić dane do wzoru i wyznaczyć stawkę godzinową. Zazwyczaj przy pierwszym wyliczeniu pojawią się w niektórych kombinacjach skrajnie wysokie stawki. Zazwyczaj będą spowodowane niskim średnim czasem przy normalnej puli kosztów. W takim wypadku pozostaje zdroworozsądkowa, ręczna korekta – pamiętaj, że całe to wyliczenie, a zwłaszcza rozliczanie kosztów kluczami to pewne przybliżenie rzeczywistości (bo ani kosztów ani czasu nie rejestrujesz z 100% dokładnością) dlatego jak zawsze na końcu musi być zdroworozsądkowa weryfikacja.